פסק-דין בתיק ע"פ 2332/08

השופט צ' זילברטל :

1.         כנגד המשיבים בע"פ 2334/08 (וכנגד אדם נוסף, עודד פישמן, שזוכה על-ידי בית משפט קמא ובעניינו לא הוגש ערעור) הוגש לבית משפט השלום בירושלים כתב אישום, לפיו הם ביצעו 15 עבירות של אי תשלום מס שנוכה, עבירות לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], תשכ"א-1961 (להלן - " הפקודה"), בצירוף סעיף 224א לפקודה ביחס למערער בע"פ 2332/08 (להלן - " המערער"); כמו גם עבירה של אי הגשת דו"ח במועד, עבירה לפי סעיף 216(א) לפקודה (בצירוף סעיף 224א לפקודה לגבי המערער).

2.         על-פי כתב האישום (המתוקן), המשיבה 1 בע"פ 2334/08 (להלן - " החברה") היא חברה פרטית הידועה גם בשם "ר.צ. רם צור טכנולוגיות בע"מ", אשר עסקה, במועד הרלבנטי, בייצור ובמכירת ציוד אלקטרוני. המערער היה מנהל פעיל בחברה.

באישומים 1-15 לכתב האישום נטען, כי ממשכורות ששולמו לעובדי החברה ומכספים ששולמו לקבלני משנה שלה בחודשים יוני 2001 ועד אוגוסט 2002, נוכה במקור מס שלא הועבר לפקיד השומה בסכום כולל (קרן) של 776,912 ש"ח, וזאת ללא הצדק סביר. עוד נטען, באישום מס' 16, כי דו"ח על הכנסות החברה לשנת 2002 לא הוגש במועד.

3.         בית משפט השלום זיכה את המערער ואת החברה מעבירות של אי תשלום מס שנוכה בחודשים יוני 2001 ועד דצמבר 2001 (אישומים 1-7) והרשיעם בכל יתר האישומים (כאמור, בית המשפט גם זיכה את הנאשם הנוסף בתיק, ועניינו הסתיים).

בית המשפט גזר על המערער קנס בסך 20,000 ש"ח, שירות לתועלת הציבור בהיקף 200 שעות ו-6 חודשי מאסר על-תנאי למשך שלוש שנים, שלא יעבור עבירה מהעבירות בהן הורשע. בנוסף, חוייבה החברה בתשלום קנס, שהוגדר ע"י בית משפט השלום כ"סמלי", בסך 1,000 ש"ח.

4.         המערער מערער על הרשעתו ועליה בלבד (ע"פ 2332/08). המדינה מערערת על זיכוי המערער והחברה מעבירות של אי תשלום מס שנוכה בחודשים יוני 2001 עד דצמבר 2001, כמו גם על קולת העונש שהוטל על המערער (ע"פ 2334/08). 

5.         טענתם המרכזית של הנאשמים בבית משפט קמא ובערעור, לענין העבירות של אי תשלום מס שנוכה, היא, כי עומד להם "הצדק הסביר" לאי התשלום. טענה זו התקבלה בחלקה על-ידי בית משפט השלום, ביחס לתשלום המס שנוכה בחודשים יוני 2001 עד דצמבר 2001, אך לא ביחס למס שנוכה בחודשים ינואר 2002 עד אוגוסט 2002. נדון תחילה בסוגיה זו, שעניינה קיומו או העדרו של "הצדק הסביר" לאי תשלום המס שנוכה.

6.         סעיף 219 לפקודה קובע, כי נישום שניכה מס לפי סעיפים 161, 164 או 170 לפקודה, "ובלי הצדק סביר" לא שילמו לפקיד השומה, עובר עבירה, כאשר מי שטוען לקיומו של הצדק הסביר - "עליו הראיה". הנטל האמור, בו צריך לעמוד נישום הטוען לקיומו של הצדק סביר לאי תשלום מס שנוכה, הוא "נטל אזרחי" (רע"פ 26/97, 608 לקס נ' מדינת ישראל, פ"ד נב(2) 673 (1998), בעמ' 682 מול האות ג', להלן - "פרשת לקס"), והמבחן הוא "מבחן אובייקטיבי של 'אדם סביר' בנעליו של הנאשם" או, במילים אחרות, מבחן של "היעדר רשלנות" (שם, שם).

כדי שניתן יהיה לבחון האם לנישום עומד "הצדק סביר" לאי תשלום מס שנוכה, יש לעמוד על המטרה שביסוד חובת הניכוי במקור ועל האופן שבו התייחסה הפסיקה לכספי המס שנוכו ושלא הועברו ליעדם.

חובת הניכוי במקור נועדה לייעל את גביית המס ממקבלי שכר עבודה ולהוזיל את עלותה (ע"פ (מחוזי-י-ם) 9922/05 מדינת ישראל נ' עץ בן אבו בע"מ). כשמדובר במעביד המנכה מס משכר עובדיו, המעביד אינו אלא "צינור" להעברת כספי המס של  העובד לידי רשויות המס (ע"א 438/90 פקיד שומה חיפה, נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5), 668 (1997), בעמ' 704). מכאן שכספי המס, המצויים בידי המעסיק, מוחזקים על-ידו כנאמן עבור רשויות המס, כמו גם כנאמן עבור העובד, לו הוא מבטיח שהמס שנוכה משכרו יועבר לייעדו.

עולה מכך, שאי העברת כספי מס שנוכו במקור לידי שלטונות המס, כמוה כשליחת יד לקופה הציבורית וגניבה ממנה (ע"פ (מחוזי-חי') 332/95 אייזנקוט נ' מדינת ישראל) או כעיכוב שלא כדין של כספים שנוכו במקור "המשיק, לפחות, לעבירות של גניבה בידי מורשה" (פרשת לקס, בעמ' 690).

השאלה היא, אפוא, האם במקרה דנן היה למערער ולחברה "הצדק הסביר" לעכב בידם כספים המוחזקים על-ידם בנאמנות, שעיכובם שלא כדין כמוהו כעבירה של גניבה בנסיבות מחמירות.

האופן שבו התייחסה הפסיקה לעיכוב מס שלא כדין בידי המעסיק צריך להשליך על האופן שבו תוגדר נורמת ההתנהגות הסבירה, שסטייה ממנה תשלול קיומו של הצדק סביר לאי תשלום המס לפקיד השומה. נדרש, אפוא, טעם של ממש לאי התשלום, שיהיה בכוחו להוות משקל נגד לעוצמתה של חובת העברת הניכויים לפקיד השומה ושל המשמעות הנודעת לאי העברתם.

7.         אין מחלוקת, כי המס שנוכה במקור ושנזכר בכתב האישום לא שולם לפקיד השומה.

מחומר הראיות עולה, וכך גם נקבע על-ידי בית משפט קמא, שבגין חוב הניכויים של החברה לשנת 2001 הושג ביום 26.12.01 הסדר עם פקיד השומה. מדובר היה בחוב של 975,450 ש"ח עבור החודשים ינואר 2001 - נובמבר 2001 והוסכם כי החוב ישולם ב-15 תשלומים חודשיים שלפרעונם נמסרו על-ידי החברה 15 שיקים.

מתוך השיקים הנ"ל נפרעו 8 שיקים בלבד, שכן ביום 24.9.02 קרסה החברה. הקריסה הוסברה על-ידי המערער בפעולה חד-צדדית בה נקט בנק הפועלים, אשר מיד לאחר שהתקבל בחשבון החברה סכום של 1.5 מיליון ש"ח מלקוח שלה, נמשך ע"י הבנק מהחשבון סכום של 1.4 מיליון ש"ח לכיסוי חוב לבנק. עקב פעולה זו קרסו, באחת, עסקיה של החברה, החלו הליכים לפירוקה והיא חדלה מלפעול. כתוצאה מכך נפסקו גם התשלומים על-פי ההסדר הנ"ל לכיסוי חוב הניכויים לשנת 2001, שכן השיקים לא כובדו.

מנהל החשבונות של החברה, דוד זיכרמן, העיד, כי התבקש על-ידי המערער להגיע להסדר עם שלטונות המס גם לגבי חוב הניכויים של החברה לשנת 2002, אלא שנאמר לו שתחילה יש לסיים את פרעון החוב לשנת 2001, על-פי ההסדר שתואר לעיל (שהיה אמור להסתיים במרץ 2003) "ואחר כך נעשה פרישה" (עמ' 16, ש' 28 לפרוטוקול). מר זיכרמן העיד, כי נאמר לו על-ידי פקידי הרשות, כי לא ניתן לעשות "הסדר על הסדר", וכך גם העידה הגב' עידית קלכרמן, עובדת פקיד השומה.

המערער העיד, שזיכרמן מסר לו, כי סוכם עם רשויות המס "שייגמר ההסדר הזה [לשנת 2001, צ.ז.] נעשה הסדר על שוטף", שכן לא ניתן לעשות "הסדר על הסדר" (עמ' 26, ש' 21-22 ועמ' 31, ש' 24-25 לפרוטוקול). בפועל, עובר למועד קריסת עסקיה של החברה, לא נעשה הסדר לגבי חוב הניכויים לשנת 2002.